應(yīng)收債權(quán)融資的不同方式及其會(huì)計(jì)處理

    財(cái)政部為了規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事的融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）�！兑�(guī)定》對(duì)企業(yè)向銀行等金融機(jī)構(gòu)出售應(yīng)收債權(quán)、以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款、應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)等融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理原則作出了明確規(guī)定。

    一、應(yīng)收債權(quán)融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理原則

    企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)的銷售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對(duì)于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿足銷售確認(rèn)條件，如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移的等，會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理，并確認(rèn)相關(guān)損益。否則，應(yīng)作為以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    二、以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的會(huì)計(jì)處理

    企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)提供給銀行作為其向銀行借款的質(zhì)押，與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，所以，企業(yè)應(yīng)定期支付自銀行等金融機(jī)構(gòu)借入款項(xiàng)的本息，并對(duì)相關(guān)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

    [例1]A企業(yè)于2002年6月1日以托收承付方式向B企業(yè)銷售一批商品，成本為40000元，增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)60000元，增值稅10200元。A企業(yè)在銷售時(shí)已知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，但A企業(yè)考慮到B企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)困難只是暫時(shí)性的，將來(lái)仍有可能收回貨款，所以將商品銷售給了B企業(yè)。2002年9月1日，A企業(yè)得知B企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)，并且B企業(yè)承諾近期付款。2002年10月18，A企業(yè)以此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)向銀行辦理質(zhì)押貸款，期限為6個(gè)月，年利率為10％。

    1、6月1日A企業(yè)銷售產(chǎn)品時(shí)不能確認(rèn)為收入，應(yīng)將已發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目

    借：發(fā)出商品  40000

      貸：庫(kù)存商品40000

    同時(shí)，將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款

    借：應(yīng)收賬款                          10200

      貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10200

    2、9月1日企業(yè)承諾付款，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入

    借：應(yīng)收賬款     60000

      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60000

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40000

      貸：發(fā)出商品  40000

    3、10月1日，A企業(yè)以此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)向銀行辦理質(zhì)押貸款70200元

    借：銀行存款  70200

      貸：短期借款70200

    4、12月31日A企業(yè)按季度結(jié)算短期借款利息1755元（70200×10％÷12×3）

    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用  1755

      貸：銀行存款1755

    5、12月31日A企業(yè)按應(yīng)收賬款5％的比例提取壞賬準(zhǔn)備3510元（70200×5％）

    借：管理費(fèi)用  3510

      貸：壞賬準(zhǔn)備3510

    同時(shí)，企業(yè)應(yīng)設(shè)置備查簿詳細(xì)記錄質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)的賬面金額、質(zhì)押期限及回款情況等。

    三、應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理

    （一）不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理

    企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)。在這種情況下應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目，按照協(xié)議中約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓（包括現(xiàn)金折扣，下同）的金額借記“其他應(yīng)收款”科目，按售出應(yīng)收債權(quán)已提取的壞賬準(zhǔn)備金額借記“壞賬準(zhǔn)備”科日，按照應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)的金額借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，按售出應(yīng)收債權(quán)的賬面余額貸記“應(yīng)收賬款”科目，借貸方差額借記“營(yíng)業(yè)外支出——應(yīng)收債權(quán)融資損失”或貸記“營(yíng)業(yè)外收入——應(yīng)收債權(quán)融資收益”科目。

    [例2]A企業(yè)2002年10月1日賒銷給C企業(yè)產(chǎn)品一批，價(jià)款1000000元，成本為800000元，增值稅率為17％，A企業(yè)已提壞賬準(zhǔn)備5850元。10月15日A企業(yè)將此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)出售給銀行，實(shí)際收到款項(xiàng)1040000元，支付手續(xù)費(fèi)用1000元，協(xié)議約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回的金額為117000元。雙方協(xié)議銀行對(duì)企業(yè)不附有追索權(quán)。

    1、2002年10月1日銷售產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)收入

    借：應(yīng)收賬款                          1170000

      貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
          主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                     1000000

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800000

      貸：庫(kù)存商品  800000

    2、2002年10月15日企業(yè)出售應(yīng)收債權(quán)并支付手續(xù)費(fèi)用

    借：銀行存款                 1040000
        其他應(yīng)收款                117000
        壞賬準(zhǔn)備                    5850
        財(cái)務(wù)費(fèi)用                    1000
        營(yíng)業(yè)外支出一應(yīng)收債權(quán)融資損失  6150

      貸：應(yīng)收賬款                1170000

    如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與所售應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的銷售退回及銷售折讓等于原已記入“其他應(yīng)收款”科目的金額，則應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓的金額借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（如為現(xiàn)金折扣應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，下同）等科目，按可沖減的增值稅銷項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按原記入“其他應(yīng)收款”科目的預(yù)計(jì)銷售退回和銷售折讓金額貸記“其他應(yīng)收款”科目。

    承上例，假設(shè)2002年12月1日C企業(yè)來(lái)函提出lO月1日購(gòu)買的產(chǎn)品少量不完全合格并要求退貨，該部分產(chǎn)品含稅價(jià)為117000元。

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                     100000
        應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000

      貸：其他應(yīng)收款                     117000

    借：庫(kù)存商品             80000

      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本        80000

    如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓與原已計(jì)入“其他應(yīng)收款”科目的金額有差異，除按上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，對(duì)應(yīng)補(bǔ)付給銀行等金融機(jī)構(gòu)的銷售退回及銷售折讓款應(yīng)通過“其他應(yīng)付款”或“銀行存款”科目核算，對(duì)應(yīng)向銀行等金融機(jī)構(gòu)收回的銷售退回及銷售折讓款，通過“其他應(yīng)收款”或“銀行存款”科目核算（案例說明略）。

    企業(yè)上述銷售退回或銷售折讓如屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

    承上例，假設(shè)2003年1月20日C企業(yè)來(lái)函提出2002年10月1日購(gòu)買的產(chǎn)品少量不完全合格并要求退貨，該批產(chǎn)品含稅價(jià)為60000元。2月6日該產(chǎn)品已經(jīng)退回。

    1、調(diào)整銷售收入

    借：以前年度損益調(diào)整                 100000
        應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000

      貸：其他應(yīng)收款                    117000

    2、調(diào)整銷售成本

    借：庫(kù)存商品          80000

      貸：以前年度損益調(diào)整80000

    3、調(diào)整應(yīng)交所得稅

    借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅6600

      貸：以前年度損益調(diào)整    6600

    [6600=（100000—80000）×33％]

    4、將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配

    借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)13400

      貸：以前年度損益調(diào)整   13400

    5、調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)據(jù)

    借：盈余公積               2010

      貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2010

    （2010=13400×15％）

    6、調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

    （1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減其他應(yīng)收款117000元，調(diào)增庫(kù)存商品80000元，調(diào)減應(yīng)交稅金6600元，調(diào)減盈余公積2010元，調(diào)減未分配利潤(rùn)11390元。

    （2）利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000元，調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000元，調(diào)減所得稅6600元，調(diào)減提取法定盈余公積1340元，調(diào)減提取法定公益金670元，調(diào)減未分配利潤(rùn)11390元。

    （二）附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理

    企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過程中如附有追索權(quán)，即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法從債務(wù)人處收回時(shí)，銀行有權(quán)力向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務(wù)按照約定金額自銀行等金融機(jī)構(gòu)回購(gòu)部分應(yīng)收債權(quán)，應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)。在這種情況下，會(huì)計(jì)處理與以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款時(shí)的會(huì)計(jì)處理相同。

    [例3]A企業(yè)2002年10月1日賒銷給C企業(yè)產(chǎn)品一批，價(jià)款1000000元，成本為800000元，增值稅率為17％。1O月l5日A企業(yè)將此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)出售給銀行，銀行對(duì)企業(yè)附有追索權(quán)。12月1日企業(yè)因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難無(wú)法償還貨款。按協(xié)議約定A企業(yè)應(yīng)回購(gòu)50％的應(yīng)收債權(quán)，另50％的應(yīng)收債權(quán)作為質(zhì)押借款處理（確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本同上例）。

    1、lO月l5日A企業(yè)出售應(yīng)收債權(quán)

    借：銀行存款  1170000

      貸：應(yīng)收賬款1170000

    2、12月1日A企業(yè)回購(gòu)50％的應(yīng)收債權(quán)，另50％的應(yīng)收債權(quán)作為質(zhì)押借款

    借：應(yīng)收賬款  1170000

      貸：銀行存款 585000
          短期借款 585000

    四、應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理

    按照企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議，如實(shí)質(zhì)上構(gòu)成應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)處理》關(guān)于應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

    [例4]A企業(yè)2002年10月1日賒銷給C企業(yè)產(chǎn)品一批，價(jià)款1000000元，成本為800000元，增值稅率為17％。2月1日企業(yè)將此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，該應(yīng)收債權(quán)到期日為5月1日，貼現(xiàn)率為12％。

    1、貼現(xiàn)期為3個(gè)月的貼現(xiàn)息=1170000×12％÷12×3=35100（元）

    2、應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理為

    借：銀行存款 1134900
        財(cái)務(wù)費(fèi)用   35100

      貸：應(yīng)收賬款1170000

    五、應(yīng)收債權(quán)出售、融資業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露應(yīng)收債權(quán)出售、融資在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露，具體包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：（1）企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的出售、融資協(xié)議的主要內(nèi)容；（2）企業(yè)所涉及出售、貼現(xiàn)、質(zhì)押業(yè)務(wù)的應(yīng)收債權(quán)基本情況，包括其金額、賬齡、已提取的壞賬準(zhǔn)備等；（3）企業(yè)以應(yīng)收債權(quán)為基礎(chǔ)取得的質(zhì)押借款的具體情況，如借款金額、利率、借款期限、用于質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值等；（4）企業(yè)應(yīng)收債權(quán)出售交易對(duì)當(dāng)期凈損益的影響金額；（5）企業(yè)已貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)的賬面金額，貼現(xiàn)收到的金額、貼現(xiàn)期限等。